A evolução do tratamento contábil e tributário das subvenções e a não incidência das contribuições PIS e COFINS sobre tais benefícios.
Leandro Ferreira (*)
No ambiente legislativo brasileiro, a anos os Estados da Federação vivem um cenário complexo que envolve a chamada guerra fiscal. Basicamente, os Estados e DF atrair investimentos para sua região a partir, principalmente, de incentivos fiscais – sobretudo por meio daqueles relacionados ao ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços).
Naturalmente, esse contexto levanta muitas questões de debate acerca das diversas normas estabelecidas pelo sistema tributário vigente no país, inclusive relacionados à repercussão dos benefícios em outros tributos. Uma delas, que é assunto de uma batalha recente no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e do Poder Judiciário, se refere ao conceito de subvenções governamentais, para fins de incidência do IRPJ e CSLL.
Sobre as subvenções
As subvenções, sob a ótica do sistema tributário, representam concessão de benefícios ou renúncias fiscais por parte do poder público, destinadas ao contribuinte, normalmente concedidas com o objetivo de incentivar o desenvolvimento econômico em determinada região ou de um setor/ramo específico.
Juridicamente, esses tipos de incentivo são caracterizados como “Subvenção para custeio” ou “Subvenção para investimento”, que de forma simplificada podem ser classificados como sendo o primeiro voltado para compensar prejuízos e o segundo para a aplicação de recursos na expansão da atividade empresarial, aquisição de maquinários, desenvolvimento de novas atividades e outras finalidades de mesma natureza.
Ocorre que tais benefícios, de ordem estadual, não eram excepcionalizados pela União Federal para efeitos tributários, ou seja, sobre eles permanece a incidência dos tributos federais, tais como IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Felizmente a legislação (LC 160/17) e jurisprudência acerca do IRPJ e CSLL avançaram para reconhecer a não incidência destes tributos sobre subvenções de ICMS, inclusive com posicionamentos para afastar a tributação de toda e qualquer espécie de benefício de ICMS, seja redução da base de cálculo, crédito presumido, redução de alíquota ou outros.
PIS e COFINS sobre as subvenções
Por outro lado, com relação ao PIS e COFINS, a controvérsia é de menor grau, pois a Lei 12.973/14 foi clara ao determinar que, nas apurações do PIS e da COFINS, “não integram a base de cálculo as receitas de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público”.
Outro ponto favorável ao contribuinte é a que a legislação do PIS e COFINS não trazem as específicas e restritivas exigências aplicados no IRPJ e CSLL, no que diz respeito à constituição de Reserva de Lucros e não distribuição aos sócios, permitindo assim o aproveitamento dos benefícios, sem incidência das contribuições, de forma mais clara e segura
Assim, o ponto central dessa discussão é voltado às exigências e recomendações para que a subvenção aproveitada não seja classificada como subvenção de custeio pela Administração, mas sim subvenção de investimento, merecendo o afastamento dos tributos federais IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Em 2017, a partir da publicação da Lei Complementar 160 e da decorrente alteração do artigo 30 da Lei 12.973/2015, dispôs-se que “consideram-se como subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiros-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e pelo Distrito Federal.”
Com isso, disseminou-se, entre especialistas, a defesa da ideia de que benefícios fiscais, em geral, poderiam ser considerados como uma subvenção para investimentos e, assim, excluídos dos cálculos de IRPJ e da base de cálculo da CSLL, bem como, por extensão, do PIS e da COFINS, em razão da classificação da maior parte dos benefícios relacionados ao ICMS como subvenções de investimento.
Quanto a essa temática, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça possui o entendimento de que créditos de ICMS concedidos nas federações não devem estar na base de cálculo dos tributos (IRPJ, CSLL), já que a tributação de um incentivo fiscal oferecido por um Estado-membro equivaleria à retirada do próprio incentivo.
Além disso, ressaltemos o pacto federativo – ou o princípio da separação dos poderes –, já que ele representaria uma situação na qual um ente federativo (a União, nesse caso) estaria invadindo a competência de um estado.
Quanto ao PIS e COFINS, especificamente, podemos entender que as Subvenções para Investimento não devem ser oneradas em suas respectivas bases, já que não representam receita. Esse entendimento, aliás, está presente na Lei 12.973/14, conclusiva acerca da não tributação nas apurações dessas contribuições, a partir de alterações na Lei 10.637/02 para o PIS e 10.833/03 para COFINS, a qual explica que “não integram a base de cálculo as receitas de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público.”
Neste sentido temos a Solução de Consulta COSIT nº 99011, de 14 de dezembro de 2021, a qual esclarece que “As subvenções para investimentos, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, podem ser excluídas da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep” e COFINS, exigindo para tanto que “a subvenção tenha sido concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico de que trata o art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014. Contudo, neste caso, não há dispositivo legal que vincule tal exclusão ao registro das subvenções em reservas de incentivos fiscais (reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 1976).”
Vemos então que as exigências para não incidência do PIS e da COFINS sobre a fruição de subvenções de investimento, relativas ao ICMS, especialmente após a fixação de conceito do instituto pela LC 160/17, são menos complexas que àquelas impostas ao IR e CS, embora sempre se recomende cautela no tratamento e segregação contábil-fiscal destes valores.
Mesmo diante do posicionamento da COSIT, é certo que ainda iremos observar relevante movimentação administrativa e judicial relativa à tributação das subvenções, especialmente em razão do tratamento dado pela Lei Complementar, que culminou em uma abrangência maior da não tributação destes benefícios.
(*) É Sócio Especialista em Revisão e Planejamento Tributário no Ferreira & Vuono Advogados.